DENETİM VE ANALİZ 4

DENETİM BÖLÜM 4

DENETİM PROGRAMININ YÜRÜTÜLMESİ (DENETİMDE KANIT TOPLAMA)

Denetimde kanıt toplama, bizzat denetim İşlemlerinin gerçekleştirilmesi demektir. Denetçi, planına uygun şekilde denetim dönemi için çeşitli denetim tekniklerini uygulayarak bir denetim görüşüne ulaşmak için kanıt toplayacaktır. Böylece denetim çalışmalarını yürütmüş olacaktır. Başka bir bakış açısıyla, verilen denetim görüşünün isabeti için kaynak bilgi ve belgelerin toplanması, dokümante edilmesine denetim kanıtı toplama denilebilir.

Denetim görüşü; Bilanço, Gelir Tablosu, Nakit Akım Tablosu, Sermaye Değişim Tablosu gibi yönetim tarafından hazırlanan mali tablolar hakkında verilecektir. Bunlar bir bütün olarak ele alınacak ve ekleri ile topluca değerlendirilecektir. Bu değerlemenin yapılabilmesi ve bir denetim görüşüne ulaşılabilmesi için

- Bu tabloların ihtiva ettiği tüm bilgilerin (rakamlarının ) gerçek olup olmadığı, (Gerçeklik)
- Tüm varlık ve borçları, gelir ve giderleri kapsayıp kapsamadığı, (Tamlık-Tamamını kapsama)
- Bunların fiilen var olduğu,
- Mülkiyetinin işletmeye ait olduğu, (Mülkiyet)
- Doğru değerleme yapılarak bağlı bulunulan muhasebe sistemine uygun şekilde mali tablolarda sınıflandırıldığı gibi hususlarda kanıtlara ihtiyaç bulunmaktadır.

DENETİM İŞLEMLERİ

1.İşlem Testleri 2.Doğrulama Testleri
(Muhasebe ve iç kontrol sisteminin incelenmesi) (Ayrıntılı denetim teknikleri)

a)Sistem Testleri b)Fonksiyon Testleri a)Analitik İncelemeler b)Detaylı İncelemeler

1. İşlem Testleri
Denetçi özellikle yıl içi çalışmaları kapsamında şirketin değişik fonksiyonlarındaki faaliyetlerin İç kontrol amaçlarına uygun olup olmadığını, muhasebeye yansıması gereken bilgilerin gerçekten yansıyıp yansımadığını planlama aşamasında elde ettiği bilgilerden daha derinlemesine incelemelere tabi tutar. Burada mali tablolara etkili olan hata ve hile olasılıklarını ortaya çıkarmaya çalışır. Bu çalışmalar da iki farklı boyutta düşünülebilir.

a)Sistem Testleri
Herhangi bir denetim alanında kontrol sisteminin yapısının yeterli olup olmadığını araştırmaya yönelik testlerdir. Denetçi, sistemin zayıf ve güçlü taraflarını ortaya çıkarmaya çalışır.

b)Fonksiyon Testleri
Fonksiyon testleri, kurulu sistemin yeterli olduğu yargısına varılsa dahi, bu sistemin tasarlandığı gibi işleyip işlemediğini test etmeye yönelik olarak yapılan çalışmalardır.

İşlem testlerinin amacı, işletmenin kontrol riskinin ortaya çıkarılabilmesi ve devamında kanıt toplamak için ne denli detaylı denetimlerin yapılması gerektiğini belirlemektir.
Özetle; yılın değişik zamanlarında iç kontrol sistemi incelemeleri sırasında,
- İç kontrol sisteminin alt sistemlerinin yeterli olup olmadığı,
- Değişik alt sistemler arasında bağlantıların niteliği, kopukluk olup olmadığı,
- Eğer düzenlenmiş bir mevzuat varsa, yapının buna uygun olup olmadığı incelenir.

Bu incelemeler yapılırken;
• Varsa İç denetim ve İç kontrol birimleri ile üst düzey yönetimde görevlilerle ve bizzat iş akışı üzerinde sorumlularla görüşülür,
• Varsa örgüt şemaları ve yönetmelikler incelenir,
• İç kontrol sistemi İle ilgili yazışmalar varsa incelenir,
• İş akışları ve aktiviteler gözlemlenir,
• Belirli olay veya İşlemlerin başından sonuna kadar olan sürecin planlandığı gibi yürüyüp yürümediğini ortaya koymak için kontroller yapar.


2. Doğrulama Testleri
Sistem ve fonksiyon testleri sonucunda hangi fonksiyonların tasarlandığı gibi çalıştığı, hangi fonksiyonlarda zaaflar olduğu görülür. Dolayısıyla zaaf veya yetersizliklerin olduğu denetim alanlarında kontrol riskinin de yüksek olduğu kanısına varılır ve bu riskin azaltılması için denetçi daha ayrıntılı denetim tekniklerine başvurarak, yeni kanıtlar elde etmeye çalışır. Hatta işlem testleri sırasında olumlu sonuçlar alınmış ve kontrol riski düşük belirlenmiş olabilir. Bu durumda dahi yıl sonunda özellikle mali tablo kalemlerinde yer alan rakamların doğruluğu bir kez daha test edilmesi gerekir, işte bu kapsamda yapılan çalışmalara maddi doğruluk testleri denir ve yıl içinde yapılanlara göre daha kapsamlı oldukları için ayrıntılı incelemeler İsmi de verilir.

a)Ayrıntılı İncelemeler
Özellikle denetçi riskli gördüğü denetim alanlarında denetim riskini minimuma yükseltebilmek için değişik çalışmalarda bulunur. Yaptığı çalışma tamamen denetim alanının türüne veya denetçinin denetimdeki amacına göre değişir. Denetçi gerekli görürse riski yüksek bulduğu denetim alanında geriden ileriye veya ileriden geriye doğru bütün kayıtları yeniden inceler. Kişilerle görüşme yapar. Yazışmaları inceler. Bir değil birkaç denetim tekniğini birden kullanabilir. Amacı riskli bulduğu denetim alanında yeterli kanıt toplayabilmektir.

b)Analitik İncelemeler
Analitik incelemeler; mali tablolarda yer alan verilerin karşılaştırılması ve aralarındaki ilişkilerin araştırılarak gözden geçirilmesidir. Bu denetim tekniğinin amacı, denetim görüşü için kanıt toplamak, veriler arasında anlamlı ilişkiler olduğunu doğrulamak ve bunlar arasında doğal kabul edilmeyecek sapmaları bulup ortaya çıkartmaktır.
Analitik inceleme veya denetim yöntemlerinin muhasebe denetiminde oldukça önemli bir yeri vardır. Denetimin rutin, şekli hesap denetiminden çıkıp, risk ağırlıklı denetime kayma sürecinde analitik incelemelerin değeri de artmaktadır. Çünkü analitik incelemeler adeta bir riskli alanların teşhis aracı gibi fonksiyon icra etmekte, daha fazla riskli denetim alanlarına daha çabuk bir şekilde dikkat çekmektedir.Analitik İncelemeler değişik şekillerde yerine getirilebilir.
Karşılaştırmalı Analiz ve Oran analizleri, Mantıklılık İncelemesi şeklinde yapılabilir.

Mantıklılık Analizi: Hesapların veya doğrudan hesap olmamakla birlikte muhasebe hesaplarına yansıyan bazı İşlemlerin mantıklı olup olmadığının incelenmesidir,
Analitik incelemeler;
• Denetim planının yapılması aşamasında,
• Denetimin yürütülmesi aşamasında,
• Rapor yazılmadan önce son inceleme aşamasında başarı ile kullanılabilen bir tekniktir.
Esas itibariyle endirekt bir denetim kanıtı olmakla birlikte olağanüstü etkili bir denetim yöntemidir.

Denetçi denetimini sonlandırma aşamasında, yeterli denelim kanıtı toplayıp rapor yazılabilir duruma geldiğinde özellikle gelir, gider ve kar hesaplarını analitik İncelemeye tabi tutar.
__________________________________________________________________________________________

Denetim Teknikleri

Hesapların detaylı incelenmesinde ve denetim kanıtı toplanmasında kullanılan tekniklere denetim teknikleri ismi verilmektedir. Bunlardan Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından belirlenen denetim teknikleri şunlardır.

a) Fiziki inceleme; belgelerin ve kayıtlarda gösterilen fiziki kıymetlerin gerçekten var olduklarının görülmesi ve varlığı saptanan kıymetlerin denetlenene ait olduğunun resmi belge ve kayıtlarla doğrulanması işlemidir.

b) Gözlem; belirli faaliyetlerin yürütülmesi sırasında denetçinin hazır bulunmasını ifade eder. Özellikleri itibarıyla uygulama aşamasında belirli tespitlerin yapılmasını gerekli kılan işlemlerde güvenilir kanıtlar gözlem yoluyla elde edilir.

c) Doğrulama (Teyit); denetçinin belirlediği çerçevede, denetlenen dışındaki bir kaynaktan denetlenenin yazılı talebiyle bilgi istenmesi ve bu bilginin doğrudan denetçiye iletilmesi işlemidir. Denetlenenin, denetçiden bazı kalemler ile ilgili olarak doğrulama yapmasını istememesi durumunda, öncelikle böyle bir talep için geçerli bir nedenin olup olmadığı araştırılmalıdır. Talebin geçerli bir nedeni olduğunun kabul edilmesi halinde, söz konusu kalemlerin doğrulanması ile ilgili alternatif uygulamalar yapılabilir. Talebin geçerli bir nedeninin bulunmaması durumunda şartlı görüş bildirilir veya gerekçeleri ile birlikte bir görüş oluşturulamayacağı belirtilir.
Doğrulama Mektubu'nun yazılım şekli açısından üç tür doğrulama mektubuna rastlanmaktadır. Bunlar; olumsuz, olumlu ve bakiyesiz doğrulama yöntemleridir.
Olumsuz Mutabakat Mektubu'nda denetlenen müşterinin müşterisine bakiye bildirilir ve bu bakiyede mutabık olunuyor ise, yanıt vermemesi istenir. Yani yanıt beklenmez. Bu mektuba birde müşterinin hesap özeti eklenerek gönderilir ise ve müşterinin kayıtlarında yanlışlık varsa bunun kendileri tarafından düzeltilmesi imkan dahiline girer.
Olumlu Mutabakat Mektubu'nda denetlenen müşterinin müşterisine bakiye bildirilir ve mutlaka bu mektuba yanıt vermesi istenir. Bakiyede mutabık olunsa da olunmasa da yanıt istenir. Hatta varsa hesap ekstresinin teyit mektubuna eklenmesi istenir.
Bakiyesiz Mutabakat Mektubu'nda denetlenen müşterinin müşterisine bakiye bildirilmemekte, kendisinin bakiyeyi bildirmesi istenmektedir.
Müşterilerin tamamına mutabakat mektubu gönderilmez. Örnekleme yöntemlerine başvurulur. Örneğin Aracı Kurumlarda zaten mevzuat gereği müşterilere her ay sonu bu nitelikte mektup gönderilmektedir.

d) Bilgi toplama; denetçinin, iç denetçileri de kapsayacak şekilde ilgililerden bilgi alması işlemidir.


e) Kayıt sistemini yeniden İzleme; örneklemeler yoluyla kaynak belgeler seçilmesi ve bu belgelerden hareketle muhasebe kayıtlarının doğruluğunun araştırılması işlemidir.

f) Yeniden hesaplama; yapılan kayıtların denetçi tarafından doğrulanması işlemidir. Özellikle, kredi ve mevduat faiz reeskontlarının, amortismanların ve karşılıkların örnekleme yöntemine göre yeniden hesaplama işlemine tabi tutulmasıdır.

g) Belge incelemesi; faaliyetlere ve mali tablolara ilişkin her türlü belgenin içeriğinin ve kayıtlara uygunluğunun ayrıntılı şekilde incelenmesi işlemidir. Her bir muhasebe kaydının bir belgeye dayandırılması esastır.

h) Analitik incelemeler; Özelliği olan bazı denetim alanlarında analitik incelemelerle yetinmeyip ayrıntılı denetim tekniklerini uygulamak meslek sorumluluğu İle doğrudan ilişkili olduğu kadar, Uluslararası Denetim Standartlarında da(ISA 501) ayrıca belirlenmiş bulunmaktadır. Bu alanlar ve minimum uygulanması gereken ayrıntılı denetim teknikleri aşağıda kısaca belirlenmektedir.

1. Envanter Çalışmalarında Hazır Bulunmak
2. Alacaklarda Mutabakat
3. Hukuki Anlaşmazlıkların ve Davaların Tekrar İncelenmesi
4. Mali Yatırımların Değerlemesi ve Açıklanması
5. Bölümlere Göre Raporlama
____________________25.01.2007________________________

KANITLARIN YETERLİLİĞİ VE BİRBİRLERİNE ÜSTÜNLÜĞÜ

Denetçi bir denetim görüşüne ulaşabilmek için her denetim alanında farklı denetim teknikleri uygulayarak denetim kanıtı elde eder. Denetim tekniklerinin birbirlerine bir üstünlüğü söz konusu değildir.
- Ancak denetim bulgularını kaynaklarına göre iç/dış kaynaklardan elde edilenler şeklinde sınıflar isek, dış kaynaklardan elde edilen bilgilerin (örneğin müşterilerden elde edilen doğrulama) iç kaynaklardan elde edilene üstünlüğü kabul edilir. Ancak iç kontrol sistemi ve muhasebe sistemi çok güvenilir bir imaj veriyor ise, işletme içinden elde edilen bilgilerin üstünlüğü kabul edilebilir.

- Denetim kanıtının elde ediliş şekli bakımından da, yazılı bir şekilde elde edilen dokümanların ve izahatların sözlü İzahatlara göre üstünlüğü kabul edilir.



- Doğrudan denetçi tarafından sağlanan bilgi ve dokümanların, işletme tarafından sağlanan
veya hazırlanan dokümanlara üstünlüğü kabul edilir.

- Eğer değişik kaynaklardan ve değişik şekillerde elde edilen bilgiler, birbirlerini teyit ediyorsa bunlar güvenilir kanıt yerine geçer. Aksine farklı kaynaklardan elde edilen bilgiler arasında uyumsuzluk var ise, denetçi ek denetim çalışmaları ile aradaki uyumsuzluğun nedenini bulmak ve doğru bilgiye ulaşmak zorundadır.

- Eğer denetçi mali tablo kalemlerinin herhangi birinde veya dipnot bilgilerinde bariz bir şüpheli duruma rastlarsa, bu alanda daha fazla denetim tekniği uygulayarak şüphesini gidermelidir. Eğer bu şüpheyi giderecek yeterli ve uygun kanıt elde edemez ise ya görüsünü şartlı verecek, ya da görüş bildirmekten kaçınacaktır.

KANITLARIN YETERLİLİĞİ VE ÖRNEKLEME

Örnekleme; bilindiği gibi herhangi bir olayda, geneli (ana kütleyi) temsil etmek üzere belirli bir örnek çapı üzerinde çalışmak (örneklem) ve buradan elde edilen bilgileri genelleştirmek şeklinde tanımlanabilir. Başka bir bakış açısı İle denetime konu olacak işlem ve olayların veya herhangi bir hesap bakiyesi içindeki tüm alt hesapların değil de, bunların İçinden seçilmiş belirli sayıda örneğin incelenmesi ve bundan çıkan sonuçların tüm hesabı temsil ettiğinin kabul edilmesidir.

Örnekleme yöntemleri, yıl içinde iç kontrol sisteminin incelenmesi (işlem testleri) sırasında yapılabileceği gibi, yıl sonunda ayrıntılı incelemelerde maddi doğruluk testlerinde de kullanılabilir. Ancak ağırlıklı olarak yıl sonlarında kullanılır.

Örnekleme; değişik şekillerde yapılabilir. Denetçinin daha önceki tecrübelerinin sonucu ölerek örnek seçimi yapılabileceği gibi (iradi örnekleme), tamamen bilimsel esaslara uygun şekilde hiç ön yargıya yer bırakmadan da yapılabilir (istatistiki örnekleme). Tabiidir ki, İstatistiki örneklemenin iradi örneklemeye üstünlüğü vardır.
İstatistiki örnekleme de farklı şekillerde yapılabilir. Örneğin niteliklere göre örnekleme yapılabileceği gibi, niceliklere göre de örnekleme yapılabilir. Niteliklere göre örnekleme daha çok İç kontrol sisteminin incelenmesi sırasında kullanılırken, nicelik göre örnekleme yıl sonlarında hesap bakiyelerinin doğrulanması aşamasında kullanılır.

DENETİM ÇALIŞMALARININ BELGELENDİRİLMESİ

Denetçi denetim çalışmaları sırasında, denetim görüşü oluşturmak amacıyla yeterli kanıt topladığını ve denetimi denetim standartlarına uygun bir şekilde gerçekleştirdiğini kanıtlayabilecek her türlü çalışmasını belgelendirmek zorundadır. Bu belgeler çalışma kağıtları şeklinde olur.

Denetimin planlama aşamasında yaptığı çalışmalar, özellikle iç kontrol sistemini incelemesi sırasında kullandığı araçlar (gözlemleri neticesinde aldığı notlar, yaptığı akış şemaları, soru anket kağıtları, kendi yorum ve tespitleri) birer çalışma kağıdı örneğidir. Bunların ekleri (işletmede kullanılan yönetmelikler, kullanılan muhasebe fişi ve bunların da eki belgeler), ulaştığı sonuçları topluca yazdığı belgelerde yine bir çalışma kağıdı niteliği taşırlar. Doğruluk testleri sırasında alınan notlar, örneğin envanter inceleme kağıtları, alıcılara göndertilen doğrulama kağıtlarının tamamı çalışma kağıdı modelidirler.
Çalışma kağıtlarının fonksiyonlarını şu şekilde belirlemek olanaklıdır.
• Denetçi herhangi bir şekilde çalışmalarını ve verdiği denetim görüşünün dayanağım kanıtlamak zorunda kalırsa bu kağıtlar onun kanıt belgeleri olarak kullanılır,
• Denetimde koordinasyonu, değişik denetim elemanlarınca yapılan çalışmaların toplulaştırılmasını sağlar. Sorumlu baş denetçi her bir denetim alanında ulaşılan sonuçları topluca görme olanağı bulur.

Çalışma kağıtlarının mülkiyeti bunları düzenleyen denetim şirketine aittir.
Çalışma kağıtları, denetlenenin yazılı izni olmaksızın üçüncü kişilere verilemez ve açıklanamaz. Çalışma kağıtlarının gizliliğinin ve güvenliğinin sağlanması zorunludur. Ancak istenildiği durumlarda yetkili mercilere verilebilir, örneğin, mahkemeler, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Sermaye Piyasası Kurulu kendi kontrol alanları ile ilgili denetim çalışmalarında bu denetim çalışma kağıtlarını talep edebilirler.

Yine denetim şirketinde değişiklik olduğunda, yeni denetim şirketi özellikle önceki denetim raporu olumlu görüşün dışında görüş taşıyor İse, eski denetçinin çalışma kağıtlarını incelemeyi talep edebilir.
Denetimde kullanılan çalışma kağıtlarını nitelik bakımından ikiye ayırmak olanaklıdır. Bunlar;

a) Daimi Dosya Çalışma Kağıtları
Her yıl tekrarlanmayan doğrudan denetim alanları ile ilgili olmayan, genel nitelikteki çalışma kağıtları ve bunların ekleri Daimi Dosya'da yer alır. Örneğin;
• Şirketin Ana Statüsü
• İç Kontrol Sisteminin Tanınması ve Değerlendirmesine İlişkin Çalışmalar
- Örgüt Şemaları
- İş ve Belge Akış Şemaları
- Soru Anket Formları
- Bunların değerleme raporları
• İmza Sirküleri
• Patent, Know-How, Franschising Anlaşmaları
• Satıcı veya Alıcılarla yapılan uzun süreli bağlantılara ilişkin sözleşmeler
• Toplu Sözleşmeler

b) Cari Dosya Çalışma Kağıtları
Her yıl yenilenen ve denetim dönemine ilişkin olarak düzenlenen belgeler ise cari dosya içinde saklanırlar, örneğin

• Her bir denetim alanında yapılanları veya uygulanan ayrıntılı testlerin belirlendiği çalışma kağıtları,
• Dönemin geçici ve genel mizanları,
• Yapılan analitik inceleme tutanakları cari dosyada korunan çalışma kağıtlarıdır.

Çalışma kağıtlarının denetim şirketleri tarafından beş yıl süre ile korunması isteniyor ise de, bunların TTK’ndeki tacirin mektupları kapsamında düşünülüp, on yıl saklanması daha doğru olur.


YÖNETİM TEYİT MEKTUBU

Denetim çalışmaları tamamlanmak üzere iken denetçilerin unutmamaları gereken hususlardan birisi de denetime esas olan ve denetim görüşü verilen mali tabloların imzalı örnekleri ile Yönetimin Teyit Mektubu veya Yönetimin Doğrulama (Beyan) Mektubu adı verilen bir belgenin imzalı bir şekilde işletme yetkililerinden alınması gereğidir.

Eğer işletme yönetimi böyle bir teyit mektubunu veya önemli konularda denetçinin yazılı bilgi verme isteğini reddederse ve bu denetçi tarafından önemli konularla ilgili bulunursa, denetçi bu durumu denetim görüşü oluşturma yönünde bir kapsam sınırlaması kabul eder. Bunun sonucunda ya denetim görüşünü şartlı verir ya da olumsuz rapor verir.


DENETİMİN TAMAMLANMASI VE BULGULARIN RAPORLANMASI

Bilgilerin raporlanması temelde iki alt aşamada yürütülür.Öncelikle bulgulara göre geçici rapor kaleme alındıktan sonra müşterinin bilgisine sunulur varsa itirazları alınır.İtirazlarına göre gözden geçirildikten sonra ikinci aşama olan son şekli verilir ve müşteriye süresi içinde teslim edilir.

Raporlama Standartları
Muhasebe denetiminin sonucunda düzenlenen raporda ne tür bilgilerin yer alacağını ve şeklinin nasıl olacağını belirleyen standartlardır.

1-Denetimin amacı veya ne tür bir denetim olduğu
Denetim raporunun gerek başlığında gerekse kapsam bölümünde normal bir denetim mi yoksa farklı bir denetim olması nedeniyle normal denetim raporlarından farklı yorumlanması mı gerektiğini açıklar. Raporu okuyanlarda bu denetim raporuna ne denli güvenilebileceği hakkında bilgi sahibi olurlar bu nedenle yıl sonu denetim raporları ile ara dönem raporlarının kapsam bölümü farklılaşır.

2-Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine veya mevzuata uyum.
Denetçi görevi hangi esasa göre almış ise hem bu mevzuata hem de muhasebe ilkelerine aykırılıkları tespit eder ve açıklar.

3-Muhasebe politikalarında değişikliklerin bildirilmesi:
Standart çoğu kez süreklilik, değişmezlik, karşılaştırılabilirlik gibi isimlerle de anılmaktadır. Esasında genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden tutarlılık ile doğrudan ilgilidir. Mali tabloların gerek şekil gerekse kapsamını oluşturan değerleme ilkeleri açısından eğer haklı gerekçeler yoksa yıldan yıla farklılıkların olmaması gerektiğini ifade eder. Eğer farklılık söz konusu ise ve gerekli bilgi verilmemişse raporlama standardına uyulmamış olmaktadır.

4-Tam açıklama kuralına uyulması:
İşletmenin ekonomik ve mali durumunu tam anlamıyla değerleyebilmek için gerekli olduğu halde mali tablolara geçmeyen veya geçirilmesi mümkün olmayan bazı bilgiler varsa bunlar denetim raporunda açıklanır örneğin işletmenin sürekliliğini tehlikeye düşürecek durumlar, belirsizlikler lehe veya aleyhe açılan tazminat davaları ve benzeri.

5-Önemli aksaklıkların bildirilmesi:
Denetçi elinde olmadan yeterli kanıt toplayamadığında denetim görüşünün güvenilirlik derecesi azalır. Böyle durumları raporunda belirtmek durumundadır örneğin;
- Denetim görevinin mali yıl veya denetim dönemi sona erdikten sonra alınmış olması dolayısıyla stok sayılarında bulunma iç kontrol sisteminin etkinliğinin gözleme gibi gerekli zorunlu denetim tekniklerinin yeterli uygulanamaması.
- Doğal afetler veya sosyal rahatsızlıklar gibi işletmenin elinde olmayan sebepler.
- İşletme yönetiminin gerekli özen ve titizliği göstermemesi kanıt toplamada engelleyici olması.

6-Görüş Bildirme
Denetçi mutlaka bir denetim görüşü bildirmek zorundadır.

1-Olumlu görüş:
Yeterli kanıt toplanmış olduğu ve bu kanıtların topluca değerlemesi sonucunda mali tabloların önemli hatalardan uzak olduğunun görüldüğü durumlarda verilir.

2-Şartlı görüş:
Yeterli kanıt toplanarak genelde esas alınan muhasebe ilkelerine uyumun görüldüğünde bazı ufak yanlışlıklara rastlansa da bunun mali tablolara tamamı ile güvenilemeyeceği anlamına gelmediğinde verilen görüştür. Yine kanıt toplama açısından bazı yetersizlikler olsa da bu denetimi tamamı ile güvenilmez hale getirmemektedir.

3-Olumsuz görüş:
Yeterli kanıt toplandıktan sonra genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine veya denetimde esas alınan mevzuata uyumsuzluğun oldukça önemli boyutlarda olduğu görüldüğünde verilen görüş şeklidir.
Bunun dışında denetlenen firma aldığı tavırla denetçinin denetim kanıtı toplamasında güçlük çıkartıyor ise olumsuz görüş verilir.

4-Görüş bildirmekten kaçınma:
Yeterli kanıt toplanmasına rağmen bazı nedenlerle görüş oluşturulamaması veya yeterli kanıt toplayamamanın ne denetim firması ne de işletmenin durumundan kaynaklanıyor olması durumunda oluşan görüştür. Bu görüş için geçerli gerekçeler şunlardır.

- İç kontrol ve özellikle muhasebe sisteminin yeterli olmaması nedeniyle kanıt toplanamaması, toplanılan bilgilerin birbirlerini teyit etmemesi veya güvensiz olması.
- Yeterli kanıt toplayabilmeyi önleyecek derecede imkansızlıkların ve sınırlamaların olması.
- İşletmenin sürekliliği ilkesini tehlikeye sokacak yakın zamanda doğma olasılığı olan önemli belirsizliklerin olması.
- Bilanço tarihinden sonra özelleştirme, el değiştirme, birleşme, tasfiyeye karar verilmesi nedeni ile tabloların geçerliliğini yitirmesi.
- Müşteri firma ile denetim firmasının arasında uygulanacak muhasebe ve mali tablo düzenlenme ilkeleri veya politikaları konusunda görüş ayrılığının olması.





DENETİM RAPORUNUN NİTELİĞİ VE ŞEKLİ

Denetim raporlarına güvenilirliğinde bir sınırı bulunmaktadır. Yıl sonu denetimlerinde güvence oldukça yüksek iken ara mali tabloların denetiminde güvence azalmaktadır.

Raporlama standartları ile kastedilen özet denetim raporudur,buna çoğu kez kısa şekilli denetim raporu da denilmektedir,bu raporda yer alan hususlar şunlardır;1-Kapsam:

- Hangi işletmenin.
- Hangi hesap dönemi
- Hangi mali tablolar(bilanço, gelir tablosu, nakit akım tablosu, fon akım tablosu, SMM tablosu)
- Hangi denetim teknikleri uygulayarak denetimin gerçekleştirildiği (Denetimin türü)
- Mali tabloları düzenlemenin sorumluluğunun müşteriye ait olduğu
- Denetçinin sadece görüş bildirmekle sorumlu olduğu ve buna ilişkin yeterli kanıt toplanıp toplanamadığı

2-Açıklamalar:
- Varsa denetim kanıtı toplamada sınırlamalar, önemli aksaklıklar.
- Varsa genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine veya denetim kapsamındaki ilgili mevzuata aykırılık ve bunun parasal etkisi,
- Tam açıklama ilkesi gereği yapılan açıklamalar.

3-Sonuç(Denetim Görüşü).

4-Düzenlenme yeri ve tarih:
- Denetim çalışmalarının tamamlandığı günün tarihi yazılır.

5-Denetim kuruluşunun unvanı,sorumlu baş denetçinin adı ve imzası.


TASDİK İŞLEMLERİ

3568 sayılı Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, Yeminli Mali Müşavirlik yasası 13.06.1989 tarih 20194 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanmıştır. Bu yasa ile muhasebe mesleği, mesleği icra edenler ve denetleyenler olarak iki temel gruba ayrılmıştır.
Muhasebecilik mesleğini icra edenlere Serbest Muhasebeci veya Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, denetim görevini icra edenlere de Yeminli Mali Müşavir(YMM) unvanları uygun bulunmuştur. Bu yasanın temel fonksiyonu mesleği disiplin altına almak olduğu kadar, Yeminli Mali Müşavirleri Mükellefler ile Vergi İdaresi arasında "Ehil" "Hakem" konumuna oturtarak, Maliye Bakanlığı'nın Vergi idaresindeki yetersizlikleri ve kendi denetim elemanlarının sayısal yetersizliklerini gidermek olarak nitelenebilir. Çünkü Maliye Bakanlığı, aşağıda görüleceği gibi bazı önemli vergisel işlemlerde Yeminli Mail Müşavirleri zorunlu “Tasdik" ile görevlendirmekte, bazı işlemlerde mükellefleri "ihtiyari" olarak Yeminli Mali Müşavirler ile sözleşme yapmaya yönlendirmektedir. Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi beyannamelerinin tasdik ve İmzası için Yeminli Mali Müşavirler ile sözleşme yapan mükellefleri çok gerekli görülmeyen durumlarda denetlemeyeceğini açıklayarak adeta mükellefleri tam tasdik sözleşmesi yapmaya zorlamaktadır.
Yeminli Mali Müşavirlerin en önemli faaliyet konularını teşkil eden Tasdik" işlemleri; "Gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve İşletmelerinin yeminli mali müşavirlerce denetleme ilke ve standartlarına göre uygunluk yönünden İncelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp, yansıtmadığının imza ve mühür kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanmasıdır."
Meslek mensuplarının yerine getirdikleri hizmetlerden bir tanesi de mükelleflerin vergi dairelerine verdikleri değişik nitelikteki beyannamelerinin imzalanmasıdır.
Temel olarak SMMM'ler imza, YMM'ler tasdik hizmeti vermektedir.
Yeminli Mali Müşavirlerin verdiği tasdik hizmetinin kapsamı açısından yasal bir sınıflama olmamakla birlikte Tam tasdikler,Kısmi tasdikler,şeklinde ikiye aynlabllir.







Tam tasdik hizmetleri, Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi mükellefleri ile imzalanan "Tasdik Sözleşmesi" kapsamında Vergi Dairelerine karşı vergi mükelleflerinin sadece yıl sonu beyannamelerindeki bilgilerin değil, bunun bir mütemmimi olan ve yıl İçinde verilen Gelir, Katma Değer, Damga Vergisi beyannamelerindeki bilgilerin denetlendiği ve doğruluğu konusunda aykırı bir duruma rastlanmadığı şeklinde bir imza ve tasdik hizmeti olmaktadır. Eğer vergi yasalarına aykırı bir uygulamaya rastlanıyor ise, bu tasdik raporunda bildirilerek vergilerin doğru rakamlar üzerinden gerçekleştirilmesi sağlanmaktadır.
YMM'ler verdikleri tasdik hizmetinin doğruluğundan tabii ki sorumludurlar. Bu sorumluluk , uzun yıllar ziyaa uğratılan vergi ve cezalarının tamamını kapsayacak bir şekilde vergi mükellefi ile birlikte müteselsil sorumluluk şeklinde anlaşılmış ise de, daha sonra Yüksek Mahkemelerin kararları sonucunda Vergi İdaresi tarafından da kabul edilmiş ve kusurlu olunan ölçüye çekilmiştir.

Kısmi tasdik kapsamında yürürlükte olan bazı tasdik işlemleri şunlardır.
a) Katma Değer Vergisi ladesi ve Mahsuplarının Tasdiki
b) Yeniden Değerleme İşlemleri
c) Yeniden Değerleme Fonu'nun Sermayeye
d) Yatırım İndirimi
e) Vakıflar ile Bilimsel Araştırma ve Geliştirme Faaliyetinde Bulunan Kurum vb Kuruluşların Vergiden Muaf Tutulabilmesi
f) Kurumlar Vergisi Kanunu'nun istisna ve indirimlerinden yararlanma

Ayrıca, YMM ler;
- Radyo ve Televizyon Yayın Kuruluşlarının Reklam Gelirlerinden RTÜK'e pay verilmesi durumunda,
- Yıllara Sari İnşaat işleri yapıldığında SSK tarafından İlişiksiz Belgesi verilebilmesi için (SSK Kanunu Tebliğ 5) tespit raporu,
- Bankaların kredi talep eden müşterilerinden hesap durumu istendiğinde (Bank Kanunu 11/1) bilanço, gelir tablosu ve eklerinin tasdiki,
- Yabancı sermayeli şirketlerde yabancı ortak alacağının sermayeye kaydedilmesinde bu alacağın varlığının ve döviz olarak Türkiye'ye getirildiğinin raporu,
- Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8 nci maddesi gereği solvent ürünlerinin imalinde tecil ve terkin kapsamında teslim edilmiş maddelerin kullanımıyla imal edilmiş olan malların ihraç edildiği hakkında rapor ve üretim raporu
- Hac kotası tespit raporu,
- Kimyevi gübre desteklemesine yönelik üretim, satış ve stok miktarının tespiti raporu düzenlenmesi gibi hizmetleri de vermektedirler.
Yeminli Mail Müşavirlerin verdiği bu hizmetler görüldüğü gibi belirgin olaylara ve vergi yasaları İle ilişkili bulunmakta, bu nedenle yapılan hizmetler Uygunluk Denetimi kapsamına girmektedir.

SMMM TARINDAN DÜZENLENEN DENETİM RAPORU
3568 sayılı kanuna göre SMMM denetim sonucu şu raporlardan birini düzenler.
a-)Olumlu rapor: Denetim faaliyetinin bitiminde meslek mensubunun olumlu görüşünü ihtiva eden rapordur.
b-)Şartlı denetim raporu: Meslek mensubunun denetim sırasında karşılaştığı denetim kapsamındaki sınırlamalar nedeniyle denetimin tam yapılmadığının belirtildiği rapordur.
c-)Olumsuz rapor: Meslek mensubunun denetim sırasında incelenen yerlerin ve kuruluşların gerçek durumu yansıtmadığı kanaatine varması sonucu düzenlenen rapordur.
3568 sayılı kanuna göre SMMM lerin denetim raporunda yer alması gereken bölümler şunlardır.

a-)Genel bilgi bölümü: İlgililer belirtilir.
b-)Kapsam bölümü: Dönemi belirtilen mali tabloların GKGMİ ne göre düzenlenip düzenlenmediği belirtilir.
c-)Açıklama ve görüş bölümü.
d-)Rapor tarihi bölümü.
e-)Meslek mensubunun imzası.
Not: SMMM ce düzenlenen raporlar ile YMM ce düzenlenen ve tasdiki ihtiva etmeyen raporlarda ilgili mevzuata uygundur ibaresi kullanılmaz, bunun yerine ilgili olan mevzuat hükümlerinin açıkça yazılması zorunludur. Bu ibare ancak YMM ce tasdiki ihtiva eden raporlarda kullanılır.
Tasdik işlemine bağlı olsun olmasın denetim raporlarının denetimden sorumlu meslek mensubunca imzalanması esastır. İmzaların yanında meslek unvanı bağlı olduğu oda ve oda sicil kayıt numarası belirtilir.